Dr. Öğr. Üyesi Buğra Vehbi DÖNER / İstanbul 29 Mayıs Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mali Hukuk Anabilim Dalı
Bu blog yazısına atıf için: Buğra Vehbi Döner, Špaček S.R.O. Kararı ve 7582 sayılı Kanun’un "72 Ayı Geçmemek Üzere … Tecil Olunabilir" İfadeleri, 29 Mayıs Hukuk Blogu, https://hukuk.29mayis.edu.tr/tr/blog/39039, 27 Ağustos 2026.
Konu-Bu yazımızda 7582 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un (7582 sayılı Kanun) 1. maddesi gereği 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’un (6183 sayılı Kanun) 48. maddesinin 1. fıkrasında yapılan değişikliğin [1] sonucunda mükelleflerin taksitlendirme koşullarının belirginliği İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi tarafından verilen Špaček, S.R.O/Çek Cumhuriyeti davasındaki içtihat temelinde ele alınacaktır.
İlgili Mevzuat – 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun [2] hükümlerinden 48. madde vergi alacaklarının tecilini düzenleyen bir hükümdür. Bu hüküm ile mükellefin kamu alacaklarını belirli bir tecil faizi ile taksitlendirmeye konu etmesi mümkün olabilmektedir. Esasen taksitlerin azamî süresi 36 ay, tecil faizi miktarı ise %39 iken, 7582 sayılı Kanun ile getirilen düzenleme ve bu düzenlemeyi açıklayan Tahsilat Genel Tebliği Seri. B Sıra No. 20 [3] ile bu oran 05.06.2026 tarihine kadar tahakkuk eden kamu alacakları için %29’a indirilmiştir. Ayrıca taksitlendirme yapılabilecek azamî süre 72 aya kadar çıkarılmıştır. Ancak bu çalışma açısından incelenen hukukî sorun, kanun hükmünün 72 aylık azamî tecil süresi içerisinde farklı tecil sürelerinin belirlenmesini hangi ölçüde idarenin takdirine bıraktığı, idarenin de bu konuya ilişkin genel tebliğ ile düzenlemeye gitmesinin düzenlemenin hukukiliği açısından yeterli koşulları sağlayıp sağlayamayacağıdır.
İlkeler – Devlet kamu giderlerini karşılamak amacıyla tahsil edilecek olan tahakkuk etmiş alacakların tahsil esaslarını kanunla belli etmek, bu bağlamda verginin ödenilmesine ilişkin vadeyi kanun ile belli etmek mecburiyetindedir [4]. Verginin kanuniliği ilkesinin bir görünümü de tahsil esaslarının kanun ile belli edilmesidir. Bununla birlikte soyut normun somut olaya uygulanması sırasında idarenin takdir yetkisini kullanması elbette ki kanun koyucu tarafından öngörülmüş olabilir. Bahsi geçen takdir yetkisinin de hukukî sınırları bulunmaktadır. Takdir yetkisinin hukukî sınırlardan biri de takdir yetkisi veren düzenlemenin “normun amacına ulaşmada belirsizlik olmaması” standardını sağlaması sonucunu doğuran belirlilik ilkesidir[5].
Belirlilik ilkesi, Špaček S.R.O/Çek Cumhuriyeti davasında İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’nce de dile getirildiği üzere “mevcut düzenlemelerin mükelleflerin profesyonel yardım almaları ile anlaşılabilir olması” olgusunu gerektirmektedir [6]. Verginin tahsiline ilişkin ne kadar verginin ne zaman ve ne şekilde ödenileceği hususu da verginin kanuniliği ilkesinin birey yönünden boyutlarından biri olan belirlilik ilkesi ile ilişkilidir [7].
İncelenen Karar – Somut Olay: Yazımıza konu olan İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi kararında mahkemeye başvuran Špaček S.R.O. firması, öz itibariyle vergisel yükümlülüklerine ilişkin temel esaslara etki eden “defter tutmaya ilişkin hükümler” konusunun kanunda düzenlendiği, bunun dışında idarenin genel düzenleyici işlemi ile düzenlenen basit usulden bilanço usulüne geçiş sonrası matrahın yükselmesi zorunluluğuna ilişkin idarenin genel düzenleyici işleminde yer alan hükmün kendisini bağlamayacağı – zira ilgili düzenlemenin kanun değerinde olmadığı, vergi matrahının belirlenmesine etki eden bir yükümlülüğün kanun yerine idarî düzenleme ile getirilemeyeceği – gerekçesiyle dava açmış, davası reddolununca İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’ne başvuruda bulunmuştur [8].
Hukukî Sorun: Mahkemenin ele aldığı temel mesele işbu yazıya da konu olan bir mükellefin ne kadar vergi/ceza ödeyeceği hususunu düzenleyen ve/veya bu konulara etki eden düzenlemelerin belirginlik standardının tespitine ilişkindir. Bir başka ifadeyle, verginin temel unsurlarına temas eden konularda yapılacak düzenlemelerin belirgin sayılabilmesi için gerekli koşullar irdelenmekte, bu bağlamda Špaček S.R.O. firmasının iddiasının yerinde olup olmadığı denetlenmektedir.
Hukukî Görüşler – Başvurucu: 1991 yılından başlayarak 1999 yılındaki İHAM kararına kadar olan 8 yıllık bir süreci kapsadığı ifade edilebilecek uyuşmazlık sürecinde Špaček S.R.O. firması öz olarak bakanlığa bağlı bir bültende yayımlanan bir düzenlemenin kendilerini bağlamayacağını Resmî Gazete’de yayımlanmayan bir düzenlemeye dayanarak ceza kesilemeyeceğini savunmaktadır.
Eş deyişle, Špaček S.R.O. firması yerel makamlara açtığı davasında ceza kesme işlemine dayanak teşkil eden düzenlemelerin Resmî Gazete’de yayımlanmadığını, bu nedenle hukuki bağlayıcılığı bulunmadığını ifade etmiştir. İlgili düzenlemelerin Maliye Bakanlığı’na bağlı Finans Bülteni’nde yayımlanmasının ise öngörülebilirliği sağlama noktasında yeterli olmadığı ifade edilmiştir. Zira ilgili bültenin Çek Cumhuriyeti’nin Resmî Gazetesi yerine geçemeyeceği ve ayrıca herkesin erişimine de açık olmadığı (ilgili hadisenin gerçekleştiği yıllarda bu bültene ayrıca abone olmak ve basılı halini talep etmek gerekiyor – Resmî Gazete için de durum çok farklı olmamasına rağmen) finans bülteni ile vergisel yükümlülük getirilemeyeceği, bir an için bu düzenlemelerin erişilebilir, öngörülebilir ve belirgin olduğu düşünülse de zaten bu düzenlemelerin sadece ilgili alanın uzmanları tarafından anlaşılabileceği ifade edilmiştir. Açıklanan nedenlerle başvurucu, bahsi geçen düzenlemelerin farkında olmadığını ve olamayacağını, bu durumun da ceza kesilmesi işleminin hukukî dayanaktan yoksun olduğunu ifade etmiştir.
İdare: Çek Cumhuriyeti’ni temsil eden makamlar ise Špaček firmasının iddialarının yersiz olduğunu, zira bültende yer alan düzenlemenin kanunla verilen yetkiye dayanılarak çıkarıldığını, ilgili kanun düzeyindeki düzenlemede Resmî Gazete’de yayımlanma şartının da bulunmadığını, ayrıca başvurucunun her zaman uzman desteği alabileceğini ifade ederek bültendeki düzenlemenin ceza kesme işlemine dayanak teşkil edebilecek düzeyde; belirgin, öngörülebilir ve ulaşılabilir olduğunu öne sürmektedir.
Eş deyişle, idare adına savunma yapanlar, firmanın sistem değiştirmeden önce kullandığı ismiyle Špaček S.W. firmasının mevcut işlemleri de 15 Haziran 1990 tarihli Finans Bülteni’nde yayımlanan esaslara uygun olarak gerçekleştirdiğini, firmanın matrah artırımından doğan fazladan vergi yüküne katlanmak istememesi nedeniyle aslında erişebildiği, zaten öngördüğü ve belirginliğinde de bir tereddüt yaşaması için hiçbir neden bulunmayan bir düzenlemeyi sırf şeklî nedenlerle hukuken dikkate alınmayacak bir düzenleme olarak lanse etmesinin kabul edilemez olduğunu, bu nedenle tesis edilen 385.000 Çek Cumhuriyeti Kronu ikmalen vergi tarhı ile 37.200 Çek Cumhuriyeti Kronu vergi cezasına ilişkin idarî işlemin hukukî dayanaktan yoksun olduğu iddiası yersiz olup, sözleşmeye ve Çek Cumhuriyeti Anayasası’na aykırılık iddiasının isabetsiz olduğu ifade edilmiştir. Bu görüşler başvurucunun dava konusu idari işlemi tesis eden merci olan Prag 5 Finans Ofisi (finanční úřad) isimli idarî merciye yapılan itiraz ile ikinci başvuru merci ve üst makam niteliğinde olan Prag Genel Finans Müdürlüğü’ne yapılan başvurunun reddine ilişkin idarî işlemlerin de gerekçesini teşkil etmektedir.
İlk derece yargı mercii: Konu hakkında karar veren ilk yargı mercii olan Prag Belediye Mahkemesi (Městský Soud v Praze) ise Çek Cumhuriyeti Maliye Bakanlığı’nın muhasebe kurallarını düzenlemek konusunda kanundan doğan yetkisi olduğunu belirtir. Ayrıca bu kuralların Resmî Gazete’de yayımlanmasını gerektirir bir mevzuat bulunmadığını belirten mahkeme davayı reddeder.
Çek Cumhuriyeti Anayasa Mahkemesi: Davanın reddi sonrasında – karardan anlaşıldığı üzere o günkü Çek hukukuna göre mümkün olduğundan – Çek Cumhuriyeti Anayasa Mahkemesi’ne (Ústavní Soud) başvuruda bulunan şirket, anayasa mahkemesinden de Çek Cumhuriyeti Maliye Bakanlığı’nın muhasebe kurallarını belirleme yetkisinin olduğunu ve bu tür düzenlemelerin Resmî Gazete’de yayımlanma zorunluluğunun, dayanak kanunda (Özel İş Faaliyetleri Kanunu Md. 25 hükmünde) açıkça öngörülmediğini belirterek, ilgili kuralın sırf Resmî Gazete’de yayımlanmaması ve kanun niteliğinde olmamasının, düzenlemenin geçerliliğini ortadan kaldırmayacağına hükmetmiştir. Yüksek mahkeme, idarece yapılan genel düzenlemenin Resmî Gazete’de yayımlanması şartının yetki veren özel kanunda yer almadığını ifade etmiştir.
İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi: Yüksek mahkemenin konuya yaklaşımı da sonucu itibariyle farklı olmamıştır. Mahkemeye göre, “Hukuk” kavramı biçimsel değil, içeriksel bir kavramdır. Gerçekten de bir düzenlemenin hukukilik şartını sağlaması için mutlaka kanun düzeyinde olması ve/veya Resmî Gazete’de yayımlanması aranmamalıdır. Önemli olan, düzenlemenin erişilebilir ve öngörülebilir olmasıdır. Bu kalite şartları sağlandığı sürece, Sözleşme açısından hukukilik şartı gerçekleşmiştir [9].
Başvurucu şirketin daha önce aynı dava konusu genel düzenleyici işlemin bir benzerinin yayınlandığı Financial Bulletin isimli bakanlık yayın organında yayımlanan muhasebe kurallarını uygulamış olması göz önünde bulundurulduğunda, şirketin bu bülteni zaten takip ettiği anlaşılmaktadır. Zira mahkeme, şirketin 1991 yılında uyguladığı tek usul muhasebe kurallarının aynı bülten serisinin içinde yayımlandığını ve şirketin bu kuralları eksiksiz uyguladığını tespit etmiştir. Dolayısıyla şirket, bu bültenin resmî bir bilgi kaynağı olduğunu kabul ve takip etmiştir. Ayrıca kabul ve takip ettiği mevzuatı uygulamaya da devam etmekte iken geçiş kurallarının yayımlanması söz konusu olmuştur. Yeni uygulamaya geçiş tarihi ile yeni uygulamanın duyurulması tarihi arasında altı aydan fazla süre olduğu için, şirketin bu kuralı öğrenme imkânı olduğunu kabul eden mahkeme, öngörülemezlik iddiasını açıkça dayanaktan yoksun bulmaktadır.
Mahkeme ayrıca tüzel kişiler için özel özen yükümlülüğünü ele almaktadır. Mahkemeye göre, başvurucunun tacir olmayan bir gerçek kişi vatandaş değil, tacir ve tüzel kişi sıfatlarını haiz bir limited şirket olduğundan bahisle tüzel kişilerin, teknik ve karmaşık mevzuatı takip etmek için uzmanlara danışma yükümlülüğü ve imkânı olduğunu vurgulamak gerekmektedir. Bu nedenle, şirketin Çek Finans Bülteni’ndeki düzenlemelerden habersiz olduğu iddiası yersizdir. Maliye Bakanlığı’nın yetkisi ise Sosyo-Ekonomik Bilgi Kanunu 14. madde hükümleri (Zákon č. 21/1971 Sb., o Jednotné Soustavě Sociálně Ekonomických İnformací) ile verilmiş genel düzenleme yetkisinin bulunduğunu belirtmiştir. Tüm bu gerekçelere dayanan mahkeme düzenlemenin hukukilik şartlarını sağladığını ifade etmektedir.
Kararın 7582 sayılı Kanun Açısından Değerlendirilmesi:
İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’nin Spacek S.R.O. kararında Resmî Gazete’de bile yayımlanmayan bir mevzuatın, şirket mükelleflerin uzmanlardan destek alarak öngörebileceği, erişebileceği ve anlayabileceği bir mevzuat olmasından bahisle, hukukilik standardını sağladığını ifade etmektedir. Eş deyişle, Špaček kararının ortaya koyduğu ilkeler, vergi yükümlülüğünün miktarını veya ödeme koşullarını etkileyen bir düzenlemenin kanun dışında idarî bir düzenleyici işlemle somutlaştırılmasını, bu düzenlemenin erişilebilir ve öngörülebilir olması koşuluyla, tek başına İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’ne aykırı kabul etmemektedir.
7582 sayılı Kanun ile getirilen yeni düzenlemenin içeriğinin idarenin genel düzenleyici işlemi ile (Tahsilat Genel Tebliği Seri: B, Sıra No. 20 ile) doldurulmasının kararın ifade ettiği esaslar açısından değerlendirilmesinde fayda vardır. Mahkemenin ilk standardı olan idarenin genel düzenleyici işlemine ilişkin yetki verilmesi hususunda, 6183 sayılı Kanun'un 48. maddesinin altıncı fıkrasında, tecil uygulamasını gerçekleştirme yetkisini kullanacak ve bu yetkiyi devredecek makamlara “tecilde taksit zamanlarını ve diğer şartları tayin etme” yetkisi açıkça verilmiştir. Bununla birlikte, aynı hükümde 72 aylık azamî sürenin hangi objektif kriterlere göre farklı tecil sürelerine dönüştürüleceği veya ‘çok zor durum’ kavramının hangi ölçütlerle belirleneceği hususlarının ayrıca gösterilmediği görülmektedir [10].
Tahsilat Genel Tebliği Seri: B, Sıra No. 20 hükümlerinin rahatlıkla erişilebilir olduğunu da belirtmek mümkündür. Ne var ki mevzuatın Resmî Gazete’de yayımlanma tarihi ve uygulanma aralıkları düşünüldüğünde mükelleflerin vergisel eylem ve işlemlerini ilgili düzenlemeye göre yapabilmesine imkân sağlandığından bahsetmek güçtür. Özellikle yoğun uzman desteği alması kendisinden beklenemeyecek gerçek kişi mükelleflerin ve eylemlerini en azından bir mali yıl gibi çok önceden tasarlamak zorunda olan tüzel kişilerin düzenlemeyi öngörmesi açısından ilgili düzenlemenin öngörülebilir olduğundan bahsetmek de oldukça zor görünmektedir. Ayrıca düzenleme kapsamına giren alacaklar bakımından getirilen kısıtlar öngörülebilirlik sınırlarını zorlamaktadır. Söz gelimi 05.06.2026 tarihine kadar tahakkuk etmiş olup 16.06.2026 tarihine kadar ödenilmemiş kamu alacakları kanun kapsamında olup, katma değer vergisi ile banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin alacaklar bahsi geçen 72 aya kadar olan taksitlendirme imkânı kapsamında olmayıp en fazla 12 aya kadar tecil edilebilmektedir. Bu durumda tahakkuk edilme süresi 06.06.2026 tarihine rastlayan aynı mükellefin bir alacağı en fazla 36 ay (3 yıl) vade ile %39 tecil faizi [11] ile ödenilebilecek iken iki gün önce tahakkuk eden alacağı 72 ay (6 yıl) vade ile %29 tecil faizi ile ödenilebilecektir.
Tüm bunlara rağmen idareye verilen 7582 sayılı Kanun’da yer alan 72 aya kadar ifadesinin içeriğinin yine Resmî Gazete’de yayımlanan bir genel tebliğ ile net biçimde doldurularak kullanıldığından bahsetmek mümkündür. İlgili hüküm aşağıdaki gibidir:
“… i) bilanço esasına veya işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin borçları, mali durumlarına ilişkin likidite oranlarının; 0,50 veya 0,50’den büyük olması durumunda 36 eşit taksitte, 0,50’den küçük ve 0,30’dan büyük olması durumunda 48 eşit taksitte, 0,30 veya 0,30’dan küçük olması durumunda 72 eşit taksitte, ödenecektir. ii) (i) bendi kapsamında olmayan borçluların borçları 48 eşit taksitte ödenecektir.”
Görüldüğü gibi genel tebliğ ile belirli bir uygulama kategorisinde, özellikle faal olup bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler bakımından, taksit sayısının belirlenmesinde objektif bir kriter olan likidite oranı esas alınmaktadır. Tahsilat Genel Tebliği Seri B Sıra No. 20 ile objektif bir kritere bağlı olarak idarenin tesis edeceği işlemin hangi koşullarda nasıl tesis edileceği belirtilmiştir.
Netice olarak, 6183 sayılı Kanun’un 48. maddesiyle azami tecil süresinin 72 aya çıkarılması, idareye sınırsız biçimde 36, 48 veya 72 ay belirleme yetkisi verildiği anlamına gelmemektedir. Kanun, tecil yetkisini alacaklı amme idaresine veya yetkili kılacağı makama vermekle birlikte, 72 aylık üst sınır içerisinde sürenin hangi objektif ölçütlere göre belirleneceğini açıkça düzenlememiştir. Buna karşılık Hazine ve Maliye Bakanlığı, Seri B Sıra No. 20 Tahsilat Genel Tebliği ile kapsama giren kamu alacakları bakımından 36, 48 ve 72 aylık taksit sürelerini likidite oranına bağlayarak bu alanı somutlaştırmıştır. İlgili düzenlemenin Resmî Gazete’de yayımlanmasına karşın uygulamaya girmesi ile yayımı tarihi arasındaki sürenin kısa olması ve sadece ilgili düzenleme getirilmeden önce doğmuş ve tahakkuk etmiş kamu alacaklarının kapsama alınması hususları bu ölçütlerin mükellef bakımından öngörülebilir olup olmadığı sorusunu gündeme getirmektedir. Kanaatimizce düzenleme mükelleflerin düzenlemeyi öngörerek vergisel sonuç doğuracak hukukî kararlarını verebilmelerini sağlayacak nitelikte değildir.
Yararlanılan Kaynaklar
GÜNEŞ, Gülsen; Verginin Yasallığı İlkesi, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2011.
YALTI, Billur; Vergi Yükümlüsünün Hakları, Beta Yayınları, İstanbul, 2006.
CANYAŞ, Oytun; Vergi Normlarında İdarenin Takdir Yetkisinin Saptanması, Mali Akademi Yayınları, Yayın No. 2, Ankara, 2012.
GEMALMAZ, H. Burak; Mülkiyet Hakkı, Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru El Kitapları Serisi – 6, Avrupa Konseyi Ankara Program Ofisi, Ankara, 2018.
[1] 04.06.2026 tarihli ve 33270 sayılı Resmî Gazete.
[2] 28.07.1953 tarihli ve 8469 sayılı Resmî Gazete. Bahsi geçen hükmün ilgili kısmı aşağıdaki gibidir.
“Amme borcunun vadesinde ödenmesi veya haczin tatbiki veyahut haczolunmuş malların paraya çevrilmesi amme borçlusunu çok zor duruma düşürecekse, borçlu tarafından yazı ile istenmiş ve teminat gösterilmiş olmak şartıyla, alacaklı amme idaresince veya yetkili kılacağı makamlarca; amme alacağı 72 ayı geçmemek üzere ve faiz alınarak tecil olunabilir.”
[3] 16.06.2026 Tarihli ve 33282 sayılı Resmî Gazete.
[4] Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, 3. Baskı, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2011, s. 18.
[5] Oytun Canyaş, Vergi Normlarında İdarenin Takdir Yetkisinin Saptanması, Mali Akademi Yayınları, Yayın No. 2, Ankara, 2012, s. 53.
[6] Billur Yaltı, Vergi Yükümlüsünün Hakları, Beta Yayınları, İstanbul, 2006, s. 68.
[7] Güneş, s. 147.
[8] CASE OF SPACEK, S.R.O. v. THE CZECH REPUBLIC, (Application no. 26449/95), (Online), https://hudoc.echr.coe.int/fre?i=001-58358, 20.08.2026.
[9] Bahsi geçen maddi anlamda kanun anlayışı hk. ayrıca bkz. H. Burak Gemalmaz, Mülkiyet Hakkı, Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru El Kitapları Serisi – 6, Avrupa Konseyi Ankara Program Ofisi, Ankara, 2018, s. 120 vd.
[10] İlgili hüküm aşağıda yer almaktadır.
Tecil:
Madde 48 –
“Tecil salahiyetini kullanacak ve bu salahiyeti devredecek olan makamlar; tecil edilecek amme alacaklarını tür ve tutar olarak belirlemeye, amme borçlusunun faaliyetine devam edip etmediğini esas alarak tecil edilecek alacakları tespit etmeye, tecilde taksit zamanlarını ve diğer şartları tayin etmeye ayrıca 213 sayılı Kanuna göre Maliye Bakanlığınca ilan edilen mücbir sebep hali kapsamındaki amme borçlularının, mücbir sebep halinin sona erdiği tarihe kadar ödemeleri gereken amme borçları ile mücbir sebep nedeniyle ödeme süreleri ertelenen amme borçlarını faiz alınmaksızın veya yürürlükteki faiz oranından daha düşük faiz oranıyla tecil etmeye yetkilidir.”
[11] Tahsilat Genel Tebliğ Seri C Sıra No. 9 madde 1, 13.11.2025 tarihli ve 33076 sayılı Resmî Gazete.
